Applicable depuis le 1er janvier 2018, la norme IFRS 15, « reconnaissance du revenu des contrats avec les clients », a pour objectif d’améliorer l’information relative au chiffre d’affaires. Cette norme est complexe car elle concerne les entreprises de tous les secteurs d’activité, ayant par nature des caractéristiques de reconnaissance du revenu très diverses.
Parfois, cette norme n’apporte que peu ou pas de changements sur le revenu de certains groupes. Cependant, elle apporte des modifications significatives sur le rythme de reconnaissance du chiffre d’affaires, son montant ou sa marge d'autres groupes.
Applicable aux exercices démarrant à partir du 1er janvier 2018, la norme IFRS 15 détermine les règles pour la reconnaissance du chiffre d’affaires. Elle résulte d’un travail de collaboration entre l’IASB et l’organisme de réglementation américain, le FASB.
IFRS 15 se substitue aux deux normes précédentes sur le chiffre d’affaires :
- Norme IAS 18 : produits des activités ordinaires ;
- Norme IAS 11 : contrats de construction pour tous les contrats à LT.
Elle porte sur tous les secteurs d’activité à l’exception de ceux pour lesquels une norme spécifique existe tels que les contrats de location ou d’assurance.
La norme IFRS 15 en cinq étapes
La norme définit une démarche cohérente en cinq étapes de comptabilisation du revenu :
1. Identification du contrat ;
2. Identification d’obligations de performance distinctes au sein du contrat ;
3. Évaluation du prix du contrat ;
4. Allocation du prix du contrat entre les différentes obligations de performance ;
5. Comptabilisation du revenu une fois que l’obligation de performance satisfaite, soit à une date donnée, soit étalée dans le temps.
Etape 1 : Identification du contrat
La norme prévoit que des contrats juridiquement distincts, signés à des dates proches avec le même client doivent, dans certains, cas être regroupés comptablement comme un seul contrat. C’est le cas lorsque les différents contrats ont été négociés en bloc, leurs prix sont interdépendants et qu’un contrat subventionne l’autre.
Exemple :
Un équipementier automobile négocie un accord avec un constructeur pour la livraison d’une nouvelle pièce. Cet accord se traduit par deux contrats distincts :
- Le premier porte sur le développement d’un prototype et la construction d’un outil de production spécifique par le fournisseur ;
- Le second prévoit la fourniture des pièces sur plusieurs années.
L’analyse de la situation indique que le prix du premier contrat ne couvre qu’une partie du coût de développement. En revanche, le prix du second contrat couvre l’amortissement d’une partie de l’outil de production. Dans cet exemple, le prix des deux contrats devront être cumulés pour être ensuite répartis entre les deux obligations de performance.
Etape 2 : Identification de différentes obligations de performance au sein du contrat
Dans la seconde étape, l’entreprise doit déterminer si le contrat prévoit différentes promesses de fourniture de biens ou services « distincts » devant être comptabilisés séparément. Peu importe que ces différentes promesses soient présentées de façon distincte au contrat. Ces différents biens ou services appelés «obligations de performance » correspondent à des unités de compte pour la reconnaissance du chiffre d’affaires.
Un bien ou service est distinct au sens d’IFRS 15 lorsque :
- Le bien ou service est « distinct dans l’absolu ». Autrement dit, il peut avoir une utilité pour le client à lui seul ou en combinaison avec des ressources que le client peut se procurer par ailleurs ;
- Le bien ou service est « distinct dans le cadre du contrat ». Il peut être identifié facilement des autres biens ou services prévus au contrat. En effet, il n’existe pas un fort degré d’intégration entre cet élément et les autres biens ou services prévus au contrat.
Illustration
Une entreprise de téléphonie propose la fourniture d’un téléphone portable associée à un forfait de trois ans. Que les deux prestations soient ou non présentées séparément au contrat, elles doivent être identifiées et comptabilisées distinctement.
Exemple
Il en va de même pour le contrat de mise à disposition d’un logiciel contenant trois obligations de performance :
- La fourniture de la licence d’exploitation d’un logiciel déjà développé ;
- Le paramétrage de ce logiciel permettant de l’adapter aux spécificités de l’entreprise. C’est une obligation de performance distincte car le logiciel pourrait fonctionner sans cette adaptation et la prestation pourrait tout aussi bien être assurée par une autre entreprise ;
- L’assistance technique téléphonique qui constitue bien une prestation à part entière.
Le revenu de la fourniture du logiciel et de son paramétrage sont reconnus à leurs dates de réalisation respectives. Le revenu de l’assistance téléphonique est, quand à lui, étalé sur la durée contractuelle.
Illustration
A contrario, pour une entreprise de construction, la fourniture du terrain et la construction du bâtiment sont considérées comme une promesse unique. Elles sont combinées dans un bien plus grand qui est la fourniture d’une construction sur un terrain.
Etape 3 : Évaluation du prix du contrat
L’évaluation du prix du contrat nécessite de prendre en compte les contreparties variables et l’existence d’une composante de financement significative.
IFRS 15 définit la notion de contrepartie variable comme regroupant tous les éléments variables et incertains du prix de vente. Elle constitue une partie du prix final, susceptible d’être ajustée à la hausse ou à la baisse. Ce prix peut varier en fonction d’événements futurs et les contreparties variables sont extrêmement diverses. On retrouve des remises quantitatives, marges arrière refacturées par le client au fournisseur, primes de performance, bonus, pénalités, droit de retour, etc. Elles n’incluent pas les royalties obtenues de licences de propriété industrielle qui sont comptabilisées à la date de la vente ou de l’usage. Les contreparties variables peuvent être prévues explicitement au contrat ou résulter des pratiques commerciales habituelles.
Le prix du contrat doit retenir le montant des contreparties variables pour leur "montant le plus probable". En outre, l’estimation des paiements variables n’est prise en compte dans le prix de vente que s’il est hautement probable que le revenu comptabilisé ne sera pas revu ultérieurement et significativement à la baisse. L’analyse de ces deux critères doit être réalisée à chaque date de clôture.
Parfois, le contrat comporte une part de financement significative. Par exemple, la fourniture d’un central téléphonique avec un crédit client de deux ans est considéré comme un financement important. Dans ce cas, le revenu doit être ajusté pour tenir compte de la valeur temps de l’argent. Concrètement, le prix de vente du central téléphonique sera minoré pour faire apparaître les produits financiers contenus implicitement dans le prix de vente.
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Etape 4 : Allocation du prix du contrat entre les différentes obligations de performance
Pour répartir le prix de vente entre les différentes obligations de performance, IFRS 15 prévoit une méthode générale consistant à :
- Définir le « prix de vente individuel » de chaque obligation de performance. Autrement dit, son prix de vente si le bien ou service avait été livré séparément ;
- Répartir le prix de vente du contrat entre les différentes obligations de performance au prorata de leurs prix de vente individuels.
Lorsque les prix de vente individuels ne sont pas observables, il convient de les estimer par d’autres références : prix de vente individuels pratiqués par d’autres entreprises, coût de revient de chaque obligation augmenté d’une marge, etc.
Toutefois, la méthode résiduelle est parfois utilisée. Le prix de vente d’une des obligations de performance est établi par différence entre le prix de vente du contrat et le prix de vente spécifique des autres obligations de performance. Cette méthode ne doit toutefois pas déboucher sur un prix insignifiant de l’obligation ainsi valorisée.
Illustration
Un constructeur automobile offre deux années de maintenance gratuite pour la vente d’un véhicule. Pour la reconnaissance du chiffre d’affaires, le contrat de maintenance est valorisé à son prix normal. Celui-ci est déduit du chiffre d’affaire de la vente du véhicule. Le choix a été fait d’imputer cet avantage client en moins du prix de vente de l’obligation principale.
Etape 5 : Comptabilisation du revenu lorsque chaque obligation de performance est satisfaite
L’entreprise reconnaît le revenu une fois qu’elle a rempli (ou au fur et à mesure qu’elle remplit) son obligation de performance en transférant le contrôle du bien ou service au client. Le revenu peut donc être comptabilisé à une date donnée ou étalé dans le temps.
Le revenu d’une obligation de performance est étalé dans le temps si l’une des trois conditions est remplie :
- Le client reçoit les avantages du service au fur et à mesure que le fournisseur exécute sa prestation : contrat de prestation de services exécutées en continu (maintenance, gardiennage, etc.) ;
- Le client reçoit le contrôle de l’actif au fur et à mesure que le fournisseur exécute son obligation : contrat de construction d’un bâtiment pour lequel le client devient propriétaire au fur et à mesure de la construction ;
- L’actif n’a pas d’utilisation alternative à celle du contrat en cours et le fournisseur dispose à tout moment d’un droit exécutoire au paiement de la valeur des travaux réalisés.
Le cas des licences de propriété intellectuelle
La norme IFRS 15 distingue deux catégories de contrat de licence :
Les licences dites "dynamiques"
Elles donnent un droit d’accès à la propriété intellectuelle telle qu’elle évolue tout au long du contrat de licence. Leur revenu est étalé dans le temps sur la durée de la licence. Pour qu’une licence soit considérée comme dynamique, il convient que :
- Le client s’attende à ce que le fournisseur entreprenne des actions sur la durée du contrat qui affecteront la propriété intellectuelle,
- Le contrat expose le client aux effets positifs ou négatifs des actions menées par le fournisseur ;
- Ces actions menées par le fournisseur en cours de contrat ne se traduisent pas par la fourniture d’un nouveau bien ou service.
Les licences de franchise ou donnant droit à l’utilisation d’une marque sont généralement considérées dynamiques. Pour une franchise, le droit d’entrée initial payé par le client sera étalé sur la durée du contrat.
Les licences dites "statiques"
La nouvelle norme IFRS 15 stipule qu'elles donnent un droit d'utilisation de la propriété intellectuelle telle qu’elle existe à la date de conclusion du contrat. Leur revenu est reconnu à une date fixe. Les licences d’utilisation d’un logiciel ou d’une technologie sont généralement considérées comme statiques. Elles portent sur un bien fini déjà développé même si les clients bénéficieront sur la durée du contrat des améliorations apportées au logiciel ou à la technologie.
Sociétés agissant pour leur propre compte (principal) ou comme mandataire (agent).
La question de la distinction entre principal et agent se pose pour des contrats de fourniture de biens ou services impliquant une relation tripartite. Elle détermine le montant du revenu affiché.
Si le fournisseur acquiert le contrôle des biens ou services fournis par un tiers avant d’en transférer le contrôle au client, il agit pour son propre compte. Il est alors considéré comme agissant à titre principal.
Illustration
Une agence de tourisme qui avait préacheté des billets d’avion agit en tant que principal même si elle ne réalise pas elle-même le transport. En effet, elle contrôle la revente des tickets : elle détermine le prix de vente, supporte le risque d’invendus, intègre les billets d’avions dans une prestation de voyage plus globale.
A contrario, l’entreprise agit en tant qu’agent si elle ne contrôle pas préalablement le bien ou service avant de le transférer au client, notamment elle ne fixe pas son prix.
Illustration
Une entreprise commercialise du gaz naturel auprès de ses clients. Elle livre le gaz par l’intermédiaire de l’entité Gaz réseau distribution France (GRDF) qui a le monopole du transport. GRDF facture le fournisseur qui intègre ce coût dans son prix de vente. Avec IFRS 15, le montant facturé par GRDF ne figure plus en charges mais en diminution du montant facturé par le fournisseur car celui-ci n’assume pas la responsabilité du transport et n’en fixe pas le prix. La marge demeure évidemment inchangée. Il en va de même pour les contrats de distribution d’électricité ou d’eau. Pour les frais de transport sur vente, le fournisseur doit déterminer s’il agit en tant qu’agent ou principal.
La distinction entre agent et principal a une répercussion directe sur le montant du chiffre d’affaires. Lorsque l’entreprise agit en tant que principal, elle constate le montant total attendu du client. Le montant versé au tiers est, quant à lui, comptabilisé en charge. Lorsque l’entreprise agit en tant qu’agent, elle ne constate en chiffre d’affaires que le montant qu’elle conserve après avoir reversé au tiers le montant lui revenant.
Les coûts d’obtention du contrat
L’entreprise doit activer les coûts marginaux d’obtention des contrats comme par exemple une commission d’apport d’affaires. Ils peuvent être externes ou internes à l’entreprise. Les coûts ainsi activés sont amortis en fonction du rythme de reconnaissance du revenu par application du principe de rattachement des charges aux revenus, à condition que la durée d’amortissement soit au moins égale à 12 mois.
Les coûts, externes ou internes, affectés à l’entreprise qu’elle obtienne ou non le contrat, demeurent quant à eux en charge. Citons, par exemple, des coûts de soumission à appel d’offres internes ou coûts externes payés indépendamment de l’obtention de l’appel d’offres.
Ces coûts activés ne correspondent pas aux critères d’une immobilisation incorporelle définis par IAS 38. Ils figurent à priori au bilan dans les actifs circulants d’exploitation, leur amortissement figure au compte de résultat dans le poste de charges par nature correspondant (frais de personnel, autres achats, ...) ou en coûts des ventes.
Une norme IFRS 15 nécessitant de nombreux jugements et estimations
La norme IFRS 15 est complexe dans sa mise en œuvre car elle fait appel à de nouveaux critères et requiert de nombreux jugements ou estimations. A titre d'exemple, il y a l'existence de différentes obligations de performance, la nécessité de regrouper différents contrats avec le même client, le montant le plus probable d’une contrepartie variable, la licence dynamique ou statique, l'action à titre principal ou en tant qu’agent, etc.
