Les immobilisations détenues ou louées peuvent engendrer des dépenses futures : maintenance, remplacement de composant, démantèlement, remise en état de site, mise en conformité... Quelles dépenses ultérieures au titre des immobilisations peuvent être provisionnées et à quel moment ?
Les règles applicables aux provisions
Rappelons que les règles de constitution des provisions répondent à des conditions précises énoncées par la norme IAS 37 "Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels". La norme repose sur trois conditions :
- L'existence d'une obligation actuelle résultant d'un événement passé. Une obligation peut être juridique, issue de dispositions légales ou réglementaires, de clauses d’un contrat ou implicite, c'est-à-dire issue des actions de l’entreprise qui ont créé chez des tiers des attentes. Elle doit exister à la fin de la période et résulter d’un événement passé, qui constitue le fait générateur de l’obligation. L’événement doit être intervenu et l’entreprise n’a pas d’autre solution réaliste que de régler son obligation.
- Une sortie de ressources négative pour éteindre l'obligation est probable. Elle est négative, c'est-à-dire sans contrepartie équivalente attendue par l'entreprise.
- On peut estimer le montant de l'obligation de façon fiable.
Ces trois conditions rappelées, examinons à présent comment elles s'appliquent aux provisions relatives aux immobilisations.
1. le point critique des immobilisations : l'obligation actuelle à l'égard d'un tiers
Il est important d'analyser si l'obligation à l'égard d'un tiers est incontournable pour l'entreprise ou si l'entreprise a la possibilité de s'y soustraire. Cette obligation peut résulter d'une réglementation, d'un contrat ou d'une obligation à l'égard de la collectivité.
De cette analyse, il sera possible de déterminer si l'obligation existe ou non à la date de clôture et si la dépense peut être provisionnée. Prenons, différents exemples :
Mise en conformité
Il n'y a pas d'obligation vis à vis d'un tiers car l'entreprise peut décider de ne pas effectuer cette dépense. En conséquence, il n'est pas possible de provisionner cette dépense future.
Remise en état d'un site en fin d'exploitation
L'obligation peut exister en raison d'une réglementation ou d'une obligation contractuelle de remise en état. Citons, par exemple, une entreprise locataire qui doit remettre en état les lieux en fin de bail. L'entreprise ne peut se soustraire à son obligation, donc l'estimation de la dépense future doit être provisionnée.
Ne pas effectuer une révision ou céder l'immobilisation avant la révision
Gros entretien ou révision majeure, en l'absence d'obligation actuelle vis à vis d'un tiers, l'entreprise peut choisir de ne pas effectuer cette révision ou de céder l'immobilisation avant la révision. Il n'est pas possible de constater une provision selon les normes IFRS. L'entreprise peut néanmoins identifier un composant gros entretien dans l'immobilisation afin d'en répartir le coût sur plusieurs exercices.
Par ailleurs, ne peuvent être provisionnées que des dépenses ultérieurement comptabilisées en charges et non des investissements futurs.
La seconde question est d'identifier quand l'obligation existe.
A lire >>La notion de période en comptabilité
2. Fait générateur de l'obligation
Ce point est déterminant pour les provisions relatives aux immobilisations pour déconstruction et remise en état de sites exploités par l'entreprise. Deux situations peuvent se produire qui conduisent à des modes différents de comptabilisation.
L'obligation est indépendante de l'activité future de l'entreprise.
Dès la construction, l'obligation existe quel que soit le niveau d'activité de l'installation. Ce sera le cas pour la remise en état d'un terrain où le locataire a construit ou s'il y a le démantèlement d'une plate-forme pétrolière ou d'une centrale nucléaire. Dans ce cas, on constitue une provision pour la totalité des coûts en contrepartie de l'actif. C'est un élément du coût de l'actif. Le coût de démantèlement sera réparti sur la durée d'utilité de l'actif par l'intermédiaire de l'amortissement. De plus, la provision sera désactualisée au fur et à mesure de l'écoulement du temps.
L'obligation est dépendante de la durée d'exploitation.
La dégradation est progressive au fur et à mesure de l'exploitation. Il s'agit par exemple de l'exploitation d'une carrière, de l'obligation de remise en état de locaux loués en fin de bail. La constitution de la provision s'étale sur la durée d'exploitation. Elle n'est pas nécessairement linéaire mais suit le rythme effectif des dégradations.
Comme nous le constatons, le sujet des provisions demeure délicat à appréhender. En effet, au-delà de la question de la constitution ou non d'une provision existe la question de la réalisation d'une estimation fiable qui peut s'avérer parfois difficile.
