La norme IFRS 16 définit un contrat de location comme étant le droit d'utiliser un actif pendant une période déterminée en échange d'une rémunération. Cette définition peut sembler proche de celle d'IAS 17, cependant IFRS 16 contient des précisions qui limitent le champ d'application. La distinction entre contrats de location et contrats de services devient à présent critique pour savoir si le contrat est dans le champ d'application d'IFRS 16. Nous allons dans cet article examiner les critères pour qualifier un contrat de location. La qualification repose fondamentalement sur deux caractéristiques : existence d'un actif identifié et contrôle de l'utilisation de l'actif.

1/ Existence d'un actif identifié

Cette notion d'actif identifié s'appuie sur 3 critères :

• Le bien loué est explicitement ou implicitement identifié 
  Le plus souvent le contrat de location précise l'actif sur lequel le client dispose des droits d'utilisation, parfois l'actif ne peut être identifié  que lorsqu'il est remis au client par exemple pour une location d'un véhicule de transport.
• Sans véritable droit de substitution
  Le fournisseur ne doit pas avoir pendant la durée du contrat la possibilité de substituer par un autre actif. Pour que ce droit soit réel, il est nécessaire que le fournisseur ait la possibilité de le faire même si le client est en désaccord et que le fournisseur tire avantage de cette substitution.Cette appréciation s'effectue au début du contrat.Des événements comme le remplacement d'un actif défaillant ou le droit pour le fournisseur de remplacer un actif à une certaine date ne représentent pas un droit substantif de substitution.
• L'actif doit être physiquement distinct
  Il peut s'agir de la portion d'un actif par exemple la location d'un étage d'un immeuble. Par contre, la location d'une partie de la capacité d'un réseau de fibre n'est pas un actif identifié sauf s'il s'agit de la quasi totalité de la capacité de l'actif.

2/ Contrôle de l'utilisation de l'actif

Le client dispose du droit de contrôler l'utilisation de l'actif s'il possède pendant la période d'utilisation à la fois le :

• Droit d'obtenir la quasi-totalité des avantages issus de l'utilisation
  Le client peut obtenir ces avantages en utilisant lui même l'actif ou en le sous louant. Le fait que le contrat limite l'usage, par exemple pour un véhicule à un certain nombre de kilomètres, ces limites n'empêchent pas de contrôler le droit d'utilisation.
• Droit de décider comment et dans quel but l'actif est utilisé
  Le client a le droit de prendre des décisions sur l'usage de l'actif, s'il répond à l'une des deux conditions suivantes:
  - Le contrat donne au client le droit de prendre les décision pertinentes sur le mode d'utilisation de l'actif et sur l'objectif de l'utilisation. Par exemple, le client peut décider de modifier la nature de la production issue de l'actif, de choisir les périodes d'utilisation de l'actif ou de modifier le lieu de production de l'actif.
  - Dans le cas où l'utilisation de l'actif est prédéterminée, il est considéré que le client a le droit de diriger l'utilisation de l'actif s'il a le droit d'exploiter ou de faire exploiter l'actif sur la période d'utilisation sans que le fournisseur ne puisse changer les instructions d'utilisation ou si le preneur a conçu l'actif d'une manière qui prédétermine comment et dans quel but il est utilisé pendant la période d'utilisation.

Les droits du bailleur qui protège ses intérêts comme des limites d'utilisation en termes de lieu ou de période ou l'obligation pour le client de respecter certaines conditions d'utilisation n'interdisent pas au preneur de décider du mode d'utilisation de l'actif.

Dans la perspective de l'application d'IFRS 16, il est important dès à présent de faire l'inventaire des contrats de location en cours dans l'entreprise pour identifier ceux qui répondent aux critères d'un contrat de location selon IFRS 16.

Ecrit par

Bruno Bachy

Après plus de 15 ans d’expérience opérationnelle en audit et direction financière, Bruno Bachy est à présent manager, responsable de nos offres formation dans les domaines de la comptabilité et de la fiscalité.Ses responsabilités le positionnent au centre des évolutions des métiers de la comptabilité.

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