Les provisions pour avantages postérieurs à l’emploi sont fondamentalement des provisions dont l’estimation résulte de la fixation d'hypothèses pour estimer le montant du décaissement futur probable.
Quels sont les paramètres à prendre en compte ?
Parmi ces paramètres figurent :
- le turnover,
- le taux d’actualisation,
- la mortalité
- et le taux d’augmentation des salaires.
Ces paramètres peuvent à l’évidence évoluer au fil du temps en raison soit de l’expérience, c’est-à-dire la constatation d’un décalage entre ce qui s’est passé et ce qui s’est effectivement produit, soit de changement d’hypothèses pour le futur. L’évolution d'une ou plusieurs de ces hypothèses modifie le montant provisionné au titre des avantages postérieurs à l’emploi.
Une problématique comptable particulière
En règle générale, lorsqu'une modification des paramètres d'estimation d'une provision est réalisée, cela conduit à effectuer une dotation complémentaire ou une reprise partielle de la provision. Cette correction de l'évaluation du décaissement futur est prise en compte dans le compte de résultat.
Les provisions pour avantages postérieurs à l'emploi sont communément dénommées les provisions retraite. Elles ont une problématique particulière qui justifie des règles comptables spécifiques dérogatoires aux règles générales. En effet, les provisions retraite sont constituées sur des périodes longues correspondant à la durée d'activité d'un salarié parfois plus de 40 années. Pour une IFC, l'estimation du décaissement futur est en définitive exposée à une unique incertitude (cf billet sur la calcul de la provision) : le montant de la rémunération en fin de période. De fait, au terme de la période d'acquisition des droits, la probabilité de survie et de turnover sera 100% et la provision ne sera plus actualisée.
Bien évidemment, au cours de la durée de vie de la provision, les hypothèses actuarielles peuvent évoluer, en particulier le taux d'actualisation. Le taux d'actualisation est fixé par référence à un taux de marché. Lorsque le taux d'actualisation baisse le montant de la provision augmente alors même que le montant du décaissement futur à l'échéance demeure inchangé. On comprend aisément que le montant de la provision peut être volatil et que cette volatilité est potentiellement transmise au bilan et au compte de résultat. La volatilité est toujours un point délicat dans la communication financière. Elle est rythmée par des échéances temporelles courtes alors que ces provisions sont à très long terme.
Une réponse comptable plus ou moins adaptée
Le référentiel comptable de l'IASB (normes IFRS) a adopté un traitement comptable unique depuis la dernière refonte de la norme IAS 19 mise en application au 1er janvier 2013 en Europe. La comptabilisation repose sur la présentation au passif du bilan du montant de la dernière estimation. Le normalisateur estime que la meilleure information donnée au lecteur est de disposer au bilan de l'estimation la plus actuelle du décaissement futur. La provision inscrite au bilan peut donc fluctuer significativement si les hypothèses actuarielles du calcul sont modifiées. Par contre, au compte de résultat, le normalisateur a opté pour un mode de comptabilisation qui ne crée pas de volatilité dans la charge annuelle de retraite comptabilisée. En effet, l'incidence des changements d'hypothèses sur le calcul de la provision, c'est-à-dire les écarts actuariels, est comptabilisée directement dans les réserves, dans les autres éléments du résultat global (OCI - Other Comprehensive Income). Par ce mécanisme comptable, la volatilité n'impacte pas le compte de résultat mais directement les capitaux propres.
Par contre, les normes françaises ne permettent une comptabilisation directement dans les réserves des écarts actuariels. Deux traitements comptables sont autorisés qui ont chacun des inconvénients. Le premier conduit à prendre immédiatement en résultat les écarts actuariels, ce qui conduit à créer de la volatilité dans le compte de résultat et le bilan. Le second, sans doute préférable, utilise la méthode du corridor. Elle conduit à étaler la reconnaissance des pertes et gains actuariels sur la durée moyenne d'activité des bénéficiaires du régime. Cette méthode de lissage comporte néanmoins des inconvénients. En premier lieu, il y a sa complexité. Ensuite, le fait d'avoir au bilan une provision qui ne correspond pas à l'estimation du passif car une part des écarts actuariels est non comptabilisée.
En conclusion
A mon avis, l'approche adoptée par les normes internationales est la plus satisfaisante dans la mesure où elle permet à la fois de ne pas créer de volatilité dans la charge de retraite du compte de résultat et de disposer au passif d'un montant de la provision correspondant à la dernière estimation de la provision. Pour adopter en France cette comptabilisation, il faudrait adopter une conception très différente de la notion de réserves en comptabilité française.
